Janssen Murayama* e Mariana de Oliveira Ferreira**
A controvérsia acerca da comercialização do óleo isolante no setor de distribuição de combustíveis é tema de discussão administrativa e judicial há alguns anos, envolvendo a exigência do ICMS/ST (Imposto sobre Operações relativas à Circulação de Mercadorias por Substituição Tributária) nas operações interestaduais destinadas às indústrias e fábricas pelo país.
Isso porque os Estados comumente autuam as distribuidoras como se a mercadoria objeto da operação fosse classificado como um lubrificante em geral, confundindo-o com o óleo isolante elétrico.
É neste contexto que o presente estudo visa demonstrar que, diferentemente dos derivados de petróleo, o óleo para isolamento elétrico é usado como insumo para o processo fabril, não sendo revendido pelos adquirentes e, portanto, inexistindo exigência de ICMS/ST.
Como mencionado anteriormente, as fazendas públicas estaduais comumente lavram autuações em face das distribuidoras para exigência de ICMS/ST nas operações interestaduais envolvendo o óleo para isolamento elétrico.
Ocorre que o referido óleo comercializado pelas distribuidoras de petróleo é utilizado pelas indústrias no manejo de transformadores elétricos, na condição de insumo industrial.
Portanto, o óleo isolante compõe o processo industrial da indústria de transformadores, sendo um insumo primordial para a consecução das atividades fabris.
Este produto não se consome durante a industrialização e efetivamente integra o transformador ao final da industrialização, permanecendo no seu interior para impedir um superaquecimento, ou seja, exercendo o isolamento elétrico das máquinas, sendo certo que sua durabilidade pode superar 20 anos.
Logo, sobre a venda de óleo isolante das distribuidoras para seus clientes industriais não incide o ICMS/ST, eis que o referido óleo faz parte do produto final industrializado – transformador – e este, sim, será tributado pelo ICMS sobre uma base de cálculo que contempla o valor do óleo no transformador.
Por seu turno, o ICMS/ST é o imposto retido por substituição tributária “para frente” ou “por antecipação”, isto é, quando se presume que haverá outras vendas posteriores àquela praticada pelo vendedor.
Ao vender o óleo isolante aos seus clientes industriais, as distribuidoras já conhecem a destinação que lhe será dada, razão pela qual não há sentido em se exigir o ICMS/ST, tendo em vista que não há revenda do produto pelos industriais adquirentes.
Nesse sentido, a Resolução 18/2022 e o Regulamento Técnico 4/2008, ambos da ANP, tratam da especificação do óleo isolante, cuja denominação é “óleo mineral isolante”.
Consultando também a legislação federal, é possível observar que há códigos NCM (Nomenclatura Comum do Mercosul) distintos no IPI/TIPI (tabela de incidência do Imposto sobre Produtos Industrializados) no capítulo 27 para os lubrificantes e isolantes.
O óleo isolante está classificado no subitem 2710.19.93 (óleos para isolamento elétrico), subordinado ao item 2710.19.9 (outros); já os óleos lubrificantes estão classificados no item 2710.19.3 (óleos lubrificantes) e seus respectivos subitens 2710.19.31 (sem aditivos) e 2710.19.32 (com aditivos).
Feitas estas considerações preliminares acerca do insumo efetivamente comercializado, percebe-se que os estados autuam as distribuidoras em relação à operação da mercadoria comercializada partindo de premissa equivocada quanto à sua natureza e destinação.
Como abordado anteriormente, o óleo isolante é insumo que compõe o produto final por meio da industrialização, não havendo que se falar em operações subsequentes, pois tal produto final inaugura uma nova cadeia de comercialização.
Por tal razão, não há como se aplicar a previsão legal concernente à substituição tributária, já que não há incidência de ICMS/ST sobre o valor agregado do produto, uma vez que este será inteiramente destinado à industrialização, não havendo, portanto, a subsequente comercialização do produto, como previsto no art. 150, §7º da CF (Constituição Federal) e na Lei Complementar 87/1996.
Nesta toada, a obrigação de retenção do ICMS/ST implica violação ao princípio constitucional da legalidade previsto nos artigos 150, I, §7º e 5º, II, da CF[1], na medida em que se exige das distribuidoras um tributo sem o devido amparo legal, sendo certo que estas efetuaram o devido recolhimento sob o regime de apuração do ICMS (Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços) normal (incidente apenas na operação realizada).
Ora, aqui é preciso ainda afirmar: no julgamento do RE/RG 593.849/MG, o STF (Supremo Tribunal Federal) definiu que mesmo a substituição tributária não deve ser vista como definitiva. Observar a realidade é mister para verificar se e por quanto teria havido a venda final, para medir o ICMS efetivamente devido pelo substituto.
Paralelamente à discussão do ICMS/ST, há também outro debate que gravita em torno do recolhimento do Difal (diferencial de alíquota) de ICMS/ST nas remessas interestaduais para uso e consumo dos adquirentes do óleo isolante.
A legislação não deixa dúvidas de que o Difal somente é exigível quando se destina bens ou serviços a contribuinte consumidor final localizado em outro Estado, o que não é o caso do óleo isolante, o qual será utilizado no processo produtivo das empresas de transmissão de energia quando armazenado nos transformadores.
Repisa-se que, ainda que o óleo não venha a ser consumido no processo industrial, a mercadoria (óleo) será integrada ao produto fabricado, incorporando-se aos transformadores.
Logo, resta claro que as operações envolvendo óleo isolante utilizado na industrialização das operações seguintes não ensejam o recolhimento do Difal, tampouco de ICMS/ST.
Desta forma, toda a mercadoria utilizada no processo integrou o próprio produto colocado ao consumidor final e não foi consumida pelo estabelecimento comercial em sua atividade ordinária, fazendo parte do produto final, integrando-o em sua constituição e, portanto, se configurando como insumo.
Neste sentido, alguns tribunais administrativos possuem entendimento no sentido de obstar a cobrança do ICMS/ST referente às mercadorias destinadas à industrialização, como é o caso do Conselho Administrativo Tributário do Estado de Goiás[2].
Todavia, há ainda uma terceira linha de discussão que desobriga as distribuidoras ao recolhimento do Difal.
Isso porque muitas legislações estaduais afastam a aplicação da substituição tributária quando a mercadoria é destinada ao processo de industrialização, conforme ocorre, por exemplo, no Estado de Goiás.
O Decreto Estadual GO 4.852/1997 (Regulamento do ICMS), que regulamenta a Lei Estadual GO 11.651/1991 (Código Tributário Estadual), prevê a inaplicabilidade do instituto da substituição tributária.
Ou seja, quando a mercadoria é consumida no processo de industrialização, não há que se falar em substituição tributária, cabendo aos estabelecimentos industriais a responsabilidade pelo recolhimento do tributo, eis que o óleo isolante não foi destinado ao consumo, mas à integração em produto industrializado fabricado pelos adquirentes.
E, ainda que se entendesse devido o Difal pelas distribuidoras em razão da ocorrência do consumo em processo produtivo e não da sua integração, não seria por substituição tributária, uma vez que a legislação afasta a aplicação desta técnica de arrecadação quando a mercadoria for consumida no processo de industrialização.
Portanto, em qualquer cenário que se projete, não cabe às distribuidoras de combustíveis a responsabilidade pelo recolhimento do ICMS/ST, tampouco do Difal nas operações envolvendo óleo isolante elétrico nas operações destinadas à industrialização.
Diante das considerações acima, podemos concluir que as autuações fiscais exigindo o ICMS/ST nas operações envolvendo óleo isolante elétrico pelas distribuidoras de combustíveis são manifestamente indevidas, ante a sua destinação ao processo industrial dos adquirentes industriais, o que impede a aplicação do regime de substituição tributária, e também porque, em ilegalidade ainda mais aguda, tais autuações sequer especificam a matéria legal aplicável às operações envolvendo a referida mercadoria. A tentativa de solução do problema depende de maior análise, pelas fazendas públicas, da mercadoria que está sendo objeto de autuação e em uma melhor adequação das regras aplicáveis às operações havidas com o óleo isolante elétrico – confundido com lubrificantes em geral – de modo a cessarem autuações indevidas, conferindo, ao final, uma maior segurança jurídica para todo o setor.
[1] Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
I – exigir ou aumentar tributo sem lei que o estabeleça;
§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.
[2] Processo nº 3031217636019, Julgador: Haroldo Tavares Gomes, j. 09.02.2009; e Processo nº 3019060621726, Julgador: Zenewton Rimes de Almeida, j. janeiro de 2007, ambos do Corpo de Julgadores de Primeira Instância.
